房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，需要就取得的預(yù)售收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并按月（季）度填報(bào)《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》。這其中最主要的填列項(xiàng)目就是特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。那么，如何填列能更清晰反映各項(xiàng)申報(bào)內(nèi)容呢？

一、實(shí)務(wù)案例

甲房地產(chǎn)企業(yè)2017年三季度取得預(yù)售收入6000萬元，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入3000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本2200萬元，適用的預(yù)計(jì)毛利率是15%，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，本年度累計(jì)已預(yù)繳企業(yè)所得稅120萬元。

二、政策規(guī)定

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》填報(bào)說明要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額填入第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。

三、實(shí)務(wù)問題

填報(bào)說明未對當(dāng)期完工的開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際毛利額如何抵頂當(dāng)期預(yù)計(jì)毛利額進(jìn)行明確。實(shí)務(wù)操作當(dāng)中，一般是直接抵頂當(dāng)期預(yù)計(jì)毛利額后，將計(jì)算得出的當(dāng)期應(yīng)納所得稅額直接填列至申報(bào)表第5行。

例如，《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)填報(bào)<中華人民共和國企業(yè)所得稅月〔季〕度預(yù)繳納稅申報(bào)表>有關(guān)問題的公告》就明確，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入×適用計(jì)稅毛利率-房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品繳納的營業(yè)稅金及附加-〔開發(fā)產(chǎn)品完工后當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入部分的未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入×適用計(jì)稅毛利率-當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入部分的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品繳納的營業(yè)稅金及附加〕，填入《中華人民共和國企業(yè)所得稅月〔季〕度預(yù)繳納稅申報(bào)表〔A類〕》第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”欄。

在上述案例中，甲公司完工產(chǎn)品的實(shí)際毛利額=3000-2200=800，其中，預(yù)計(jì)毛利額=3000×15%=450，差額800-450=350在本期納稅。因此，甲公司本季度應(yīng)納稅所得額=6000×15%+350=1250（萬元），預(yù)繳企業(yè)所得稅=1250×25%=312.5（萬元）。

填報(bào)申報(bào)表時(shí)，第5行“利潤總額”=800萬元；第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”=6000×15%-450=450萬元，第9行“實(shí)際利潤額”=1250（萬元），第11行“應(yīng)納所得稅額”=312.5（萬元），第13行“實(shí)際已預(yù)繳所得稅額”累計(jì)金額列=120（萬元），第17行“本月（季）實(shí)際應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”=312.5-120=192.5（萬元）

上述處理符合規(guī)定，并無錯(cuò)誤。只是，如果按上述方式填列，直接對當(dāng)期預(yù)售收入毛利額進(jìn)行調(diào)整，會弱化表內(nèi)數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系，不利于核對檢查當(dāng)期申報(bào)數(shù)據(jù)是否存在錯(cuò)誤。

四、處理建議

根據(jù)目前《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》的設(shè)計(jì)思路，分析如下：

當(dāng)期應(yīng)納所得稅額

=（利潤總額+特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額）×適用稅率

=利潤總額×適用稅率 +（預(yù)售收入×預(yù)計(jì)毛利率-收入×預(yù)計(jì)毛利率）×適用稅率

=利潤總額×適用稅率+預(yù)售收入×預(yù)計(jì)毛利率×適用稅率-收入×預(yù)計(jì)毛利率×適用稅率

=（利潤總額+特定業(yè)務(wù)計(jì)算的毛利額）×適用稅率-收入×預(yù)計(jì)毛利率×適用稅率

此時(shí)，我們可以按照上述思路來填列《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》。承上例：

利潤總額=收入-成本=3000-2200=800，填入第4行；

特定業(yè)務(wù)計(jì)算的毛利額=預(yù)售收入×預(yù)計(jì)毛利率=6000×15%=900，填入第5行；

實(shí)際已預(yù)繳所得稅額=120，填入第13行；

特定業(yè)務(wù)已經(jīng)預(yù)繳的所得稅=收入×預(yù)計(jì)毛利率×適用稅率=3000×15%×25%=112.5，填入第14行。

本月（季）實(shí)際應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額=（800+900）×25%-120-112.5=192.5（萬元）

按照上述思路填列企業(yè)所得稅預(yù)繳稅款表，就能夠更清晰地反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期預(yù)售收入應(yīng)預(yù)繳的企業(yè)所得稅和本期結(jié)轉(zhuǎn)收入部分前期已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅。

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