2024年中級會計（中級會計實務三色筆記：租賃）
來源：牛賬網(wǎng) 作者：艾倫 閱讀人數(shù)：12638 時間：2024-07-18
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2024年中級會計《中級會計實務》三色筆記
第 十九 章 租賃
☆2024年本章主要變化☆ 新增： ① 售后租回交易中的資產(chǎn)轉讓屬于銷售時，使用權資產(chǎn)和租賃負債計量； ② 承租人未發(fā)生違約，出租人到期歸還保證金時的處理。 調整：部分表述。 刪除：部分例題。 |
【知識點1】分拆與合并
1. 租賃的分拆：
(1)分拆的情形：
① 合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當 將合同予以分拆，并分別對各項單獨租賃進行會計處理
② 合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應當將租賃和非租賃部分進行分拆。按租賃部分單獨價格及非租賃部分的單獨價格比例分攤合同對價
提示：為簡化處理，承租人可以選擇是否分拆合同租賃和非租賃部分。若選擇不分拆的，應將各租賃部分及與其相關的非租賃部分分別合并為租賃。但是，應分拆的嵌入衍生工具，不得合并處理。
(2)同時符合下列條件，使用已識別資產(chǎn)的權利構成合同中的一項單獨租賃：
① 承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利。
② 該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關聯(lián)關系。
2. 租賃的合并：
與同一交易方或其關聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立≥2份合同，滿足下列條件之一，合并為一份合同處理。
【知識點2】租賃期
【知識點3】承租人會計處理
1. 初始計量
(1)租賃負債初始計量(按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量)
① 租賃付款額：包括以下五項內容：
固定付款額及 實質固定付款額 | > 存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。 > 付款額設定為可變租賃付款額，但幾乎不可能發(fā)生，沒有真正的經(jīng)濟實質(不予考慮)。 > 多套付款方案，僅一套方案可行，則該可行的付款額方案作為租賃付款額。 > 多套付款方案，均可行但必須選一套，應采用總折現(xiàn)金額最低的一套作為租賃付款額。 |
可變租賃付款額 | > 由于市場比率或指數(shù)數(shù)值變動導致的價格變動(如央行基準利率變動可能導致租賃付款額調整)。 > 承租人源自租賃資產(chǎn)的績效(銷售收入的一定比例確定租金)。 > 租賃資產(chǎn)的使用(如車輛超過特定里程數(shù)時支付額外租金)。 提示：上述第一項納入租賃負債初始計量；第二三項不納入租賃負債初始計量。 |
購買選擇權的 行權價格 | 如果承租人合理確定將行使購買標的資產(chǎn)的選擇權，則租賃付款額中應包含購買選擇權的行權價格。 |
行使終止租賃 選擇權需支付的 款項 | 如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權，則租賃付款額中應包含行使終止租賃選擇權需支付的款項，并且租賃期不應包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。 |
根據(jù)承租人提供的 擔保余值預計 應支付的款項 | 如果承租人提供了對余值的擔保，則租賃付款額應包含該擔保下預計應支付的款項。 |
② 折現(xiàn)率：采用租賃內含利率。無法確定租賃內含利率的，采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。
(2)使用權資產(chǎn)的初始計量：按照成本對使用權資產(chǎn)進行初始計量，成本包括
(3)會計處理
確認租賃負債和使用權資產(chǎn) | 租賃開始日或之前支付的 租賃付款額 | 初始直接費用 | 將租賃資產(chǎn)恢復至約定狀 態(tài)預計將發(fā)生的成本 |
借：使用權資產(chǎn) 租賃負債——未確認融資費用 貸：租賃負債——租賃付款額 銀行存款(如：第一期租金) | 借：使用權資產(chǎn) 貸：預付賬款(需扣 除已享受的租賃激勵) | 借：使用權資產(chǎn) 貸：銀行存款 | 借：使用權資產(chǎn)[現(xiàn)值] 貸：預計負債 |
提示：承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出不屬于使用權資產(chǎn)，應記入“長期待攤費用”。
2. 后續(xù)計量
(1)租賃負債的后續(xù)計量：在租賃期開始日后，承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續(xù)計量。
確認租賃負債的利息時，增加租賃負債的賬面金額 | 支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面金額 |
借：財務費用——利息費用等(也可能資本化)a 貸：租賃負債——未確認融資費用a 提示：a=(年初租賃付款額一年初未確認融資費用)×固定的周期性利率(初始計量租賃負債時的折現(xiàn)率) | 借：租賃負債——租賃付款額 貸：銀行存款 |
提示：因重估或租賃變更等原因導致租賃付款額發(fā)生變動時，重新計量租賃負債的賬面價值。
(2)租賃負債重新計量：
下列四種情況，承租人應按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債，并調整使用權資產(chǎn)的賬面價值(使用權資產(chǎn)的賬面價值已調減至零，仍需調減的，剩余金額計入當期損益)。
① 實質固定付款額發(fā)生變動：如可變付款額轉為固定。
② 擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動。
③ 用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動。
④ 購買選擇權、續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發(fā)生變化。
(3)使用權資產(chǎn)的后續(xù)計量
① 計量基礎：采用成本模式對使用權資產(chǎn)進行后續(xù)計量(以成本減累計折舊及累計減值損失)。
② 計提折舊：參照固定資產(chǎn)，通常按照直線法計提折舊，計提的折舊金額根據(jù)用途，計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。
折舊年限，按能否理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權，分情況
③ 使用權資產(chǎn)的減值：參照減值準備章，進行減值測試并計提減值，減值不得轉回。
(4)租賃變更：符合下列條件的，變更作為一項單獨租賃處理
① 增加租賃資產(chǎn)的使用權而擴大了租賃范圍；
② 增加對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。
(5) 短期租賃(租賃期≤12個月)和低價值資產(chǎn)租賃：可以選擇不確認使用權資產(chǎn)和租賃負債。
① 包含購買選擇權的租賃，即使租賃期≤12個月，也不屬于短期租賃。
② 租賃期為1年的租賃合同， 不一定是短期租賃，要結合是否續(xù)租、終止選擇權等確定。
③ 是否是低價值資產(chǎn)租賃，應基于全新狀態(tài)下的價值進行評估。
④ 如果承租人已經(jīng)或預期要把相關資產(chǎn)轉租賃，則不能將原租賃按照低價值資產(chǎn)租賃進行簡化處理。
【知識點4】出租人會計處理
1. 租賃分類(融資租賃+經(jīng)營租賃),滿足下列之一，出租人分類為融資租賃(承租人不用區(qū)分租賃類別):
(1) 租賃期滿轉移所有權轉移給承租人；
(2) 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值；
(3) 租賃期占租賃開始日資產(chǎn)使用壽命75%以上 (比例=租期/尚可使用年限(不是總壽命)),在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)總壽命75%以上的，本條判斷標準不適用；
(4) 租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于 (≥90%)租賃資產(chǎn)公允價值；
(5) 資產(chǎn)特殊，不做大改造， 只有承租人使用。
2. 出租人對融資租賃的會計處理
初始計量 | 后續(xù)計量 |
借：應收融資租賃款——租賃收款額(=尚未收到的租賃收款額) 應收融資租賃款—未擔保余值 貸：銀行存款(手續(xù)費、傭金等) 融資租賃資產(chǎn)(=賬面價值) 資產(chǎn)處置損益(=租出資產(chǎn)的公允價值-賬面價值) 應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益(差額) 提示：租賃投資凈額=未擔保余值+租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值 | ① 收到租金 借：銀行存款 貸：應收融資租賃款——租賃收款額 ② 利息收入 借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益 貸 ：租賃收入 ③ 應收融資租賃款的預期信用損失 借 ：信用減值損失 貸：應收融資租賃款減值準備 |
3. 出租人對經(jīng)營租賃的會計處理
項目 | 會計處理 |
租金處理 | 采用直線法或者其他系統(tǒng)合理的方法將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認為租金收入。 |
激勵措施 | ① 免租期：將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配。 ② 出租人承擔了承租人某些費用：應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入在租賃期內分配。 |
初始費用 | 初始直接費用應當資本化至租賃標的資產(chǎn)的成本，在租賃期內分期計入當期損益。 |
折舊和減值 | 經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人計提折舊，按照資產(chǎn)減值準則計提減值。 |
可變租賃付款額 | 可變租賃付款額，如果是與指數(shù)或比率掛鉤的，應在租賃期開始日計入租賃收款額。除此之外的，應當在實際發(fā)生時計入當期損益。 |
經(jīng)營租賃變更 | 自變更生效日開始，將其作為一項新的租賃處理 。 |
【知識點5】特殊租賃業(yè)務
1. 轉租賃：
承租人對轉租賃分類時，應基于原租賃產(chǎn)生的使用權資產(chǎn)， 而不是租賃資產(chǎn) (如設備)。轉租出租人應對原租賃合同和轉租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人會計核算要求處理。
2. 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃會計處理：
如果生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租其產(chǎn)品構成融資租賃，會計處理如下
借：應收融資租賃款——租賃收款額
貸：主營業(yè)務收入(租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認收入) 應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益
借：主營業(yè)務成本(租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額結轉銷售成本)
應收融資租賃款——未擔保余值
貸：庫存商品
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益
借：銷售費用(融資租賃所發(fā)生的成本)
貸：銀行存款
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益(租賃期內，分攤融資收益)
貸：財務費用——利息收入(2024調整)
3. 售后租回交易
(1)售后租回中的資產(chǎn)轉讓屬于銷售
賣方(兼承租人) | 買方(兼出租人) |
應當按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計量售后租回所形成的使用權資產(chǎn)， 并僅就轉讓至買方兼出租人的權利確認相關利得或損失。 承租人按照租賃準則，對所形成的使用權資產(chǎn)和租賃負債進行后續(xù)計量。(2024新增) | 資產(chǎn)購買適用其他會計準則處理根據(jù)《租賃》準則對資產(chǎn)出租進行會計處理 |
(2)售后租回中的資產(chǎn)轉讓不屬于銷售
賣方(兼承租人) | 買方(兼出租人) |
不終止確認所轉讓的資產(chǎn)，而應當將收到的現(xiàn)金作為金融負債 | 不確認被轉讓資產(chǎn)，而應當將支付的現(xiàn)金作為金融資產(chǎn) |
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